现金流量表：可随时提前支取的期限在三个月以上的定期存款能否在现金流量表上作为现金及现金等价物？

瑶哥 2024-05-27 09:47:21

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背景：某企业在某银行存入一笔期限为6 个月的定期存款。该定期存款的主要条款如下：1．如果持有至到期，则按银行公布的6 个月定期存款的利率计息。定期存款利率高于活期存款利率。2．存款人在到期日之前可以随时提前支取。如果提前支取，则必须将存款金额一次全部支取，不得部分支取。提前支取将会导致损失部分利息。3．管理层已经声明：持有该定期存款是为了满足短期内的现金对外支付需要，而不是为了赚取利息收入（作为投资）或其他目的。上面第2 点中所提到的利息损失的计算方法可能为以下2 种情形之一：情形1：利息损失的金额根据提前支取日和预定到期日之间的间隔天数计算。（1）如果自存入日起3 个月内提前支取，则存款人不能获取任何利息，只能取回当初存入的本金；（2）如果在存入满3 个月后、到期日之前提前支取，则银行按照实际存款天数和该期间内定期存款利率的50%计息，支付给存款人。情形2：提前支取时，银行按照实际存款天数和该期间内活期存款利率计息，支付给存款人。所损失的利息等于该期间内定期存款利率和活期存款利率之差。在上述两种情形下，如发生提前支取的情况，则本金均为全额提前支取，不允许部分提前支取。解答：首先明确一个问题：即现金流量表中的“现金”和“现金等价物”概念与资产负债表项目的对应关系问题。根据《企业会计准则第31 号——现金流量表》的规定，现金是指企业库存现金以及可以随时用于支付的存款；现金等价物是指企业持有的期限短、流动性强、易于转换为已知金额现金、价值变动风险很小的投资。《企业会计准则讲解（2008）》进一步指出：现金流量表意义上的“现金”主要包括库存现金、银行存款、其他货币资金；现金等价物通常包括3 个月内到期的短期债券投资。由此可见：1．现金流量表中的“现金”概念是与资产负债表的“货币资金”项目相对应的；而“现金等价物”概念是与资产负债表的“交易性金融资产”项目相对应的。交易性金融资产不可能成为现金流量表意义上的“现金”，而货币资金（包括库存现金、银行存款和其他货币资金）不可能成为现金流量表意义上的“现金等价物”。2．只有在判断某项交易性金融资产是否属于现金等价物时，才需要考虑其是否具备“期限短”的特征；在判断定期存款是否可作为现金流量表意义上的“现金”时，所需考虑的因素是它是否可以不受限制地用于对外支付，而不考虑其剩余期限是否在3 个月以内。因此，由于定期存款通常是在“银行存款”科目中核算的，因此定期存款不可能成为现金等价物；而不能提前支取（或者由于受到其他方面的限制导致不能随时不受限制地用于对外支付）的定期存款肯定不属于现金。换言之，“可以提前支取”是定期存款构成现金流量表意义上的“现金”的一项基本前提。企业和项目组应当在确保该基本前提成立的基础上，进一步对所有相关的事实和环境因素予以全面考虑和分析。定期存款是否可以构成现金流量表意义上的“现金”在很大程度上取决于企业和项目组的专业判断。根据《企业会计准则第31 号——现金流量表》，无论是现金还是现金等价物，持有目的都是为了满足短期内对外支付的流动性需求，而不是以获取利息收入或投资收益为主要目的。也就是说，一项定期存款要成为“现金”，最关键的一点是其持有目的应当是为了满足短期内对外支付对现金的需求。如果定期存款在提前支取时的利息损失具有相当的重要性，从而导致提前支取时可收回的金额与假定一开始就购买短期性理财产品的情况下可获得的金额相比存在显著差异的，则表明持有该定期存款的真实目的与企业管理层所宣称的“满足短期内对外支付的现金需求”不一致。这里的“重要性”是基于被审计财务报表整体来衡量的，并且需要考虑其财务安排对现金的需求、其经营所处的环境、财务管理的目标等因素。另一方面，如果提前支取时可收回的金额与假定一开始就购买短期性理财产品的情况下可获得的金额大体一致，从而存款人对于利息损失不敏感的，则该定期存款的条款与企业管理层所宣称的持有目的基本上是相符的。在上述情形1 中，由于提前支取时损失的利息金额较为重大，表明该定期存款并非为了满足短期内对外支付的现金需求而持有的，相应地，一般认为具有此类条款的定期存款不属于现金流量表意义上的“现金”。在上述情形2 中，该定期存款通常在现金流量表上可以归类为“现金”，因为提前时按实际存款天数和活期存款利率计息，使得提前支取时可收回的金额与假定一开始就购买短期性理财产品的情况下可获得的金额大体一致，两者相比，事实上并无利息损失。如果该企业的会计政策要求预提银行存款的利息收入，则鉴于该企业管理层宣称持有该定期存款的目的是为了满足短期内对外支付的现金需求，因而提前支取的可能性很大，故应当根据活期存款利率计提利息收入，直到该项定期存款的持有目的发生改变（但在持有目的发生改变后，该项定期存款也就不能再作为“现金”），或者提前支取时不再损失定期存款利息和活期存款利息之间的利差为止。就目前我国金融和会计实务而言，绝大部分定期存款都属于上述情形2 所指的类型。因此，通常情况下，如果管理层能够对其持有目的“是为了满足短期内的现金对外支付需要，而不是为了赚取利息收入（作为投资）或其他目的”作出明确的书面声明，通常可以认可将这部分定期存款在现金流量表上作为“现金”的组成部分列示。 20210311

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